Immeuble et dirigeant d’entreprise: un subtil mélange

Nous avons envisagé divers moyens d’optimiser la rémunération d’un dirigeant d’entreprise aux travers de méthodes de rémunération alternatives. Nous vous renvoyons vers l’article à ce sujet.

Dans le présent article, nous allons examiner l’épineuse question de la mise à disposition d’un immeuble à un dirigeant d’entreprise. Epineuse car ces situations aboutissent régulièrement à un contentieux fiscale à la suite d’un contrôle fiscale.

En résumé, une société peut mettre à disposition un immeuble à son dirigeant à titre de rémunération. Cette façon de procéder implique, en principe, la déduction des coûts et frais relatifs à l’immeuble pour la société et l’imposition, dans le chef du dirigeant, d’un avantage en nature. 

Cependant, l’Administration fiscale n’a pas toujours considéré les choses aussi simplement et on a vu, depuis quelques années, plusieurs décisions sur ces questions, avec parfois des revirements de jurisprudence plus ou moins importants. 

Nous profiterons d’un récent arrêt de la Cour d’Appel de Gand (Gand, 3 décembre 2019, 2018/AR/1530, pas encore publié) dans lequel la Cour a “remis les pendules à l’heure” sur cette question. 

Les faits concernent une société qui met à disposition de ses dirigeants des appartements à la Côte belge. Les appartements appartiennent à la société en pleine propriété. 

Il n’y a donc pas de démembrement de la propriété (usufruit/nue propriété ou superficie et emphytéose).  Les acquisitions en démembrement sont, par essence, plus complexes et plus risquées puisque l’acquisition de droits démembrés a une durée limitée. Le nue-propriétaire (dans le cas d’un usufruit) ou le tréfoncier (superficie ou d’emphytéose), “récupère” le bien après une certaine durée. C’est généralement au moment de cette récupération que les problèmes surviennent. Nous n’aborderons pas ces situations dans le présent article.

Pour apprécier ce type de cas, deux questions doivent être posées : 

1. Les frais relatifs à l’immeuble constituent-ils des frais professionnels déductibles au sens de l’article 49 CIR 92?
2. Le dirigeant est-il rémunéré pour des prestations effectives? 

1.Les frais relatifs à l’immeuble mis à disposition d’un dirigeant sont-ils des frais professionnels déductibles au sens de l’article 49 CIR 92?

Traditionnellement, il est enseigné que pour être constitutif de frais déductibles, il faut que : 

• Les frais doivent avoir été faits ou supportés pendant la période imposable ;
• Les frais doivent avoir été faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver les revenus professionnels imposables ; 
• La réalité et le montant des frais doivent être justifiés. 

En 2015, la Cour de Cassation a notamment opéré un important revirement de jurisprudence en considérant dorénavant que:  

“La Cour revient ainsi sur sa jurisprudence antérieure. Le fait qu’il n’y a aucun rapport entre une opération réalisée par une société et son activité sociale ou son objet statutaire et qu’une opération est effectuée dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal n’exclut pas en tant que tel que les frais relatifs à de telles opérations puissent être qualifiés de frais professionnels déductibles.”

Toute la question est donc de savoir si l’on peut admettre que les frais ont été réellement exposés pour acquérir ou conserver des revenus imposables. Cela nécessite un examen concret de la situation et rechercher si, fondamentalement, l’opération n’entraînerait pas un résultat négatif pour la société.

Dans le cas d’une mise à disposition d’immeuble à titre gratuit à un dirigeant, le Fisc a souvent considéré, sous le prisme de la théorie de la rémunération, que les frais relatifs à l’immeuble pris en charge par la société ne peuvent être considérés comme des charges déductibles car ils ne seraient pas pris en charge afin d’acquérir ou conserver des revenus.

Cette façon de faire est tout simplement choquante et illégale si la société est pleine propriétaire de l’immeuble en question. En effet, si le Fisc rejette les frais et charges relatifs à l’immeuble, nous avons du mal à croire qu’il fermera les yeux lors de la “sortie” de l’immeuble de la société et de la potentielle plus-value qui en résultera. 

Il est également utile de noter que le législateur a mis en place des dispositions légales de plus en plus en restrictives pour limiter les façons de “sortir” un immeuble à moindre coût d’une société (voir notamment l’article 129 du Code de droit d’enregistrement wallon). 

Fort heureusement, la Cour d’Appel de Gand a, dans son arrêt du 3 décembre 2019, mis un terme à cette hérésie juridique et a rappelé que les frais relatifs aux deux appartements ont été faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, soit la potentielle plus-value lors de la “sortie des appartements du patrimoine de la société”. 

La Cour va même écrire que “peu importe la façon dont les appartements sont utilisés et par qui, fût-ce exclusivement à des fins privées”.

Cet arrêt n’est pas révolutionnaire en soi mais remet les pendules à l’heure et l’on peut espérer que l’Administration fiscale cessera de rejeter les frais de ce type d’immeuble. 

ll sera donc toujours bien utile de réfléchir à l’opération afin d’examiner l’intérêt pour la société. Il ne faut en effet pas méconnaître l’essence de la société, qui visent normalement à créer des bénéfices pour “distribuer ou procurer à ses associés un avantage patrimonial direct ou indirect” et non l’inverse, à savoir à avantager les actionnaires en faisant subir des pertes à la société.

La nouvelle définition de la société visée dans le Code des Sociétés et Association apporte cependant une nuance de taille à ce principe. L’article 1:1 du CSA indique qu’un des buts de la société est de distribuer ou procurer à ses actionnaires un avantage patrimonial direct ou indirect.

Pouvons-nous considérer que la société pourrait avoir d’autres buts plus favorables à ses actionnaires? 

L’avenir nous le dira.

2. Le dirigeant est-il rémunéré pour des prestations effectives? 

La question de la déductibilité étant tranchée, il faut examiner la situation dans le chef du bénéficiaire, soit, par exemple, le dirigeant d’entreprise qui bénéficierait d’un immeuble par sa société. 

Depuis plusieurs années, il ne suffit plus que le dirigeant d’entreprise soit imposé sur un avantage de toute nature pour que les frais engagés pour mettre l’immeuble à sa disposition soient déductibles. Il faut aussi que la société démontre que la mise à disposition est octroyée en contrepartie des prestations que le dirigeant d’entreprise exerce au sein de sa société. 

Cette considération peut être compréhensible dans une société importante qui comprend plusieurs dirigeants/cadre. On sait d’ailleurs que dans ce type de structure, des comités de rémunération peuvent exister pour éviter des abus potentiels et il est bien certain que tout octroi d’un avantage en nature découle d’une politique de rémunération propre à l’entreprise. 

Pour une société unipersonnelle, soit où l’actionnaire unique est le seul administrateur, devoir prouver les prestations qui ont été effectuées par le dirigeant pour obtenir telle ou telle rémunération peut paraître loufoque puisque le chiffre d’affaire réalisé par la société n’est réalisé que grâce à l’administrateur.

Il est utile de rappeler selon le CSA,  les personnes morales agissent par leurs organes dont les pouvoirs sont déterminés par le code, l’objet et les statuts. Les membres de ces organes ne contractent aucune responsabilité personnelle relative aux engagements de la personne morale.

Si une société unipersonnelle (un actionnaire unique qui est aussi administrateur) réalise un chiffre d’affaire c’est uniquement grâce à cet administrateur.

Cependant, malgré ce syllogisme, l’Administration fiscale, de plus en plus suivie par les Cours et Tribunaux, considère qu’il faut justifier les prestations effectives réalisées par le dirigeant. 

A défaut, les frais et charges seront rejetés en DNA (dépense non déductible) dans le chef de la société mais bien taxé à titre d’ATN dans le chef du dirigeant. 

Le bon sens voudrait donc qu’une convention ou une décision de l’assemblée générale “valide” la rémunération qui sera octroyé au dirigeant. 

Pensez-y !